Аутсорсинг — схема минимизации налогов?
Кадровый аутсорсинг (приобретение услуг по предоставлению рабочей силы) постоянно оказывается под прицелом налоговых органов как потенциальная «налоговая схема», ориентированная, по мнению проверяющих, только на получение необоснованной налоговой выгоды.
Действительно, зачастую налогоплательщики, действуя достаточно грубо, дискредитируют этот вид договорных отношений.
Так, давно известна схема, применяя которую организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получает фиктивные услуги по предоставлению персонала от аффилированных лиц, находящихся на УСН, именно с целью «ухода» от уплаты ЕСН.
Подобное дело рассмотрел Президиум ВАС РФ 25 февраля текущего года.
Обрисуем ситуацию.
ООО «Д» заключило договоры аутсорсинга с 17 им же учрежденными взаимозависимыми организациями, само подбирало кадры для трудоустройства в эти организации и осуществляло свою деятельность практически полностью силами физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с этими организациями. Все упомянутые организации (включая ООО) имели один юридический адрес. Руководство компаниями осуществляют двое близких родственников. ООО являлось единственным клиентом всех 17 аутсорсеров, которые не имели никакого имущества, их сотрудники работали в помещениях и на оборудовании, которое принадлежит ООО.
Стоимость оказанных услуг тоже позволяет заподозрить, что сделка притворна: доходы, полученные аутсорсерами от оказания услуг по предоставлению персонала ООО, покрывали лишь сумму затрат по заработной плате и отчислениям в Пенсионный фонд, но не приносили никакой выгоды исполнителю.
Каждая из 17 организаций в свою очередь применяла упрощенную систему налогообложения, следя за тем, чтобы средняя численность персонала в ней не превысила 100 человек, что позволяло ей продолжать применять УСН и не уплачивать единый социальный налог. Организации создавались последовательно по мере роста потребности ООО в кадрах — в течение нескольких лет.
Все эти признаки позволили ИФНС, проверявшей ООО, заключить, что применение аутсорсинга носит в рассматриваемом случае формальный характер, а единственная цель указанных хозяйственных отношений между взаимозависимыми лицами — получение обществом налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату единого социального налога.
Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налоговый орган, а кассационный суд склонился на сторону ООО, проанализировав гражданско-правовую сущность договора аутсорсинга и его правовую обоснованность как таковую, в отрыве от остальных обстоятельств дела.
Налоговый орган обратился в ВАС РФ с просьбой отменить решение ФАС, и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ подтвердил, что не сам договор аутсорсинга «вне закона», а лишь в данном конкретном случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН.
Президиум ВАС РФ напомнил, что Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В п. 6 указанного документа говорится: отдельные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
— осуществление расчетов с использованием одного банка;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности:
— с невозможностью реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствием необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учетом для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершением операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета,
могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В рассматриваемом деле как раз и усматривается та самая совокупность и взаимосвязь обстоятельств заключения и исполнения сделок, которые могут свидетельствовать о недобросовестности как заказчика услуг (ООО), так и аутсорсеров.
Согласно п. 2 Постановления N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
Опираясь на:
— наличие в деле доказательств взаимозависимости ООО и аутсорсеров;
— наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций;
— нахождение всех организаций по одному адресу;
— формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в ООО;
— ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима;
— отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности аутсорсеров,
Президиум ВАС РФ подтвердил вывод налогового органа о притворстве сделок и их направленности исключительно на получение налоговой выгоды в форме неуплаты ЕСН.
ООО не представило никакого экономического обоснования, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга в рассматриваемом случае.
Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что фактически он имеет дело с ситуацией завуалированных трудовых отношений ООО с работниками, когда заработная плата фактически штатным сотрудникам ООО выплачивалась через другие организации (аутсорсеры).
Однако судьи сделали и иной очень важный вывод.
Налоговая инспекция по результатам проверки доначислила ООО ЕСН в полном объеме с выплат, произведенных работникам через организации, в которых они числились. Таким образом, ИФНС сочла, что налог был полностью не уплачен. Но аутсорсеры исчисляли и перечисляли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, осуществляемых из средств, поступивших от ООО за оказанные услуги по упомянутым договорам. Как указал Президиум ВАС РФ, то обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не ООО, а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку, как установлено судами, объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные обществом через эти организации. Поэтому, как указал Президиум ВАС РФ, налоговый орган должен был при исчислении ЕСН ООО применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных обществом через организации-аутсорсеры. В данном случае логика суда такова: в силу п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна (недействительна); к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки (в данном случае — трудовые отношения) применяются относящиеся к ней правила. Именно поэтому, чтобы избежать двойного налогообложения, ИФНС должна была зачесть ООО пенсионные взносы, фактически уплаченные им за своих работников. При этом при доначислении ЕСН следовало еще учесть и регрессивную шкалу для тех работников, по доходам которых возможно было применить регресс (налоговый же орган доначислил ЕСН по максимальной ставке с общей суммы выплат, произведенных всем работникам вместе).
В итоге Президиум ВАС РФ, отменив решения судов всех трех инстанций, передал дело на новое рассмотрение в областной арбитражный суд в целях проверки и оценки указанных обстоятельств, а также доводов ООО о том, что выплаты работникам, образующие объект обложения единым социальным налогом, представляют только часть денежных средств, перечисленных обществом организациям-аутсорсерам.
На сегодняшний день решение, подобное комментируемому, не единично. Так, к аналогичным выводам ВАС РФ пришел и в Определении от 13 апреля 2009 г. N ВАС-1229/09.
И все же хочется еще раз подчеркнуть, что претензия относится не к договору аутсорсинга как таковому, а к притворству этой сделки в конкретных случаях.
С другой стороны, если, скажем, договор решает сезонную потребность заказчика в рабочей силе или сокращает расходы на кадровое делопроизводство и содержание штата расчетчиков зарплаты, решает вопросы «текучки» кадров, его обоснованность оспорить не удастся. Если аутсорсером выступает компания, для которой этот вид деятельности является одним из основных, она работает с разными заказчиками и взаимозависима с ними, получает по договорам прибыль, вряд ли есть основания для признания сделки притворной.
Пример. ООО заключило договор кадрового аутсорсинга с организацией, применяющей УСН, что явилось для ИФНС основанием для доначисления по результатам налоговой проверки ООО ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также для отказа в принятии затрат, понесенных обществом по договору аутсорсинга, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Инспекция посчитала, что ООО по договорам оказания услуг по предоставлению рабочей силы фактически производило оплату труда своих работников, формально состоящих в штате аутсорсера.
Однако суд, куда обратилось ООО с просьбой отменить решение налогового органа, учел, что организация-аутсорсер фактически предоставила за плату рабочую силу, выполнявшую работы, связанные с приемкой, обработкой и погрузкой товара ООО.
Стороны сделки не были взаимозависимы. Аутсорсер профессионально занимается предоставлением персонала, и эта деятельность рентабельна.
Суды различных инстанций пришли к выводу о том, что заключенный договор имеет реальный характер и экономически обоснован. Применение в данном случае налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования ООО, наличие между ним и аутсорсером фактических взаимоотношений по оказанию услуг по договору при отсутствии со стороны налогового органа доказательств об учете налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствии реальной предпринимательской или экономической деятельности не может свидетельствовать о создании заявителем схемы ухода от налогообложения.
Договор приносил экономическую выгоду аутсорсеру и позволял ООО решать проблемы нехватки персонала по профессиям, не предусмотренным в штатном расписании.
Помимо прочего, ООО, как заказчик персонала, приняло по договору обязанности обеспечить оборудованные рабочие места и безопасные условия труда, однако суд не счел это доказательством наличия трудовых отношений работников с налогоплательщиком и отнес понесенные обществом расходы к экономически оправданным.
(По материалам Определения ВАС РФ от 22 декабря 2008 г. N 16600/08, Постановления ФАС Уральского округа от 19.08.2008 N Ф09-5884/08-С2 по делу N А60-32607/07.)
Пример. ООО воспользовалось услугой по аутсорсингу управленческого персонала. Инспекция признала расходы по договору экономически необоснованными, ссылаясь на то, что в штатном расписании ООО предусмотрены все службы административно-управленческого персонала и у налогоплательщика была возможность собственными силами решать вопросы, являющиеся предметом договора, а не привлекать стороннюю организацию.
Налоговый орган не усматривает экономической выгоды от приобретения услуг аутсорсинга, так как ООО не получило дохода по данной сделке.
Опираясь на взаимозависимость ООО и аутсорсера, налоговый орган делает вывод о наличии схемы ухода от налогообложения в целом по данным взаимозависимым предприятиям.
В подтверждение правомерности отнесения затрат по оплате услуг по договору на расходы, связанные с производством и реализацией, ООО представило суду счета-фактуры, акты выполненных работ, а также приказы, распоряжения, письма, протоколы.
Проанализировав и оценив в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства в объеме 14 томов, арбитражный суд пришел к выводу, что данные затраты являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. ООО документально подтвердило, что привлечение со стороны управленческого персонала позволило существенно увеличить продажи услуг, продукции общества и вывести его из убытков.
Довод налогового органа со ссылкой на штатное расписание о возможности собственными силами решать вопросы, являющиеся предметом договора на оказание консультационных, информационных и управленческих услуг, и отсутствии необходимости привлекать стороннюю организацию был предметом рассмотрения судебных инстанций, правильно указавших, что наличие в штате общества работников, в круг обязанностей которых входило выполнение тех же работ, которые указаны в актах приемки оказанных услуг, не исключает возможности для привлечения сторонней организации для оказания управленческих и консультационных услуг.
Ссылка налогового органа на взаимозависимость юридических лиц обоснованно отклонена арбитражным судом, правильно указавшим, что признание для целей налогообложения лиц взаимозависимыми не является основанием для подтверждения экономической оправданности тех или иных услуг.
Проанализировав обстоятельства дела в их взаимосвязи и совокупности, суд отменил решение налогового органа о доначислении ООО налогов и наложении налоговых санкций.
(По материалам Определения ВАС РФ от 30.01.2008 N 199/08 по делу N А27-1206/2007-2, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6333/2007(38133-А27-15)).
Таким образом, следует понимать, что Президиум ВАС РФ своим Постановлением от 25 февраля 2009 г. N 12418/08 не «выносил приговора» кадровому аутсорсингу как типу сделки. И никогда этого не сделает, так как сами отношения по предоставлению персонала абсолютно законны. В каждом судебном деле рассматриваются конкретные обстоятельства, их сочетания и взаимосвязь всех факторов.
Скажем, нет сомнений в том, что договор купли-продажи товара реален как вид сделки, однако если подписать такой договор в отношении товара, которого не существует и он заведомо не будет произведен (приобретен), то сделка будет расцениваться как мнимая. Это никак не порочит договор купли-продажи как таковой, а лишь свидетельствует о недобросовестности участников данной конкретной операции.
С этих же позиций следует анализировать любую хозяйственную ситуацию, любое судебное решение.
Источник: hr-portal.ru
