В настоящее время многие компании все чаще сталкиваются с необходимостью оформления в свой штат иностранных сотрудников. Российское законодательство содержит множество нюансов, связанных с привлечением к трудовой деятельности специалистов из-за рубежа. Безукоризненное следование этим правилам позволит организации избежать проблем, на решение которых может уйти слишком много времени и средств. Один из самых сложных аспектов — налогообложение доходов иностранных работников и начисление обязательных страховых взносов, предусмотренных российскими законами.
Налог на доходы физических лиц
В п. 1 ст. 207 Налогового кодекса указаны следующие плательщики налога на доходы физических лиц: налоговые резиденты Российской Федерации и лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но имеющие доходы от источников в РФ. В п. 2 указанной статьи налоговый резидент РФ определяется как физическое лицо, которое фактически находится на территории России не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 календарных месяцев. В случае если физическое лицо выезжает за границу с целью лечения или обучения на срок менее 6 месяцев, период фактического нахождения в РФ для определения статуса резидента не прерывается.
В соответствии со ст. 224 НК РФ для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, устанавливается налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту — НДФЛ) в размере 30% от суммы дохода, а для резидентов — в размере 13% от суммы дохода.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговый агент (в данном случае — работодатель) должен удерживать начисленный НДФЛ в момент фактической выплаты дохода физическому лицу. Относительно налога на доходы физических лиц законодательством установлен налоговый период — календарный год (ст. 216 НК РФ). В п. 3 ст. 225 НК РФ указано, что общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода. Отсюда следует вывод: статус резидента необходимо определять, руководствуясь расчетом количества дней пребывания лица на территории РФ в течение следующих подряд 12 календарных месяцев, но относительно к текущему налоговому периоду и применительно к дате фактической выплаты дохода. Если выявляется, что резидентский статус иностранного работника изменился, бухгалтеру необходимо пересчитать начисленный с начала налогового периода налог по новой ставке. Исходя из того, в какую сторону изменился статус, следует либо вернуть излишне уплаченный налог, либо удержать из заработной платы сотрудника недоимку по налогу.
Пример. Гражданин США прибыл в РФ по приглашению российского работодателя в сентябре 2010 г. До этого момента он не приезжал в Россию в предыдущие 12 календарных месяцев, о чем свидетельствуют отсутствие отметок пограничного контроля в паспорте иностранца и другие факты. Отсюда следует, что иностранец не является налоговым резидентом РФ и НДФЛ будет начисляться по ставке 30%. Бухгалтер работодателя понимает, что до конца года (налогового периода) статус иностранного работника не изменится (период с сентября по декабрь составляет менее 183 дней), ввиду чего до конца года нет необходимости каждый месяц вести перерасчет НДФЛ, и ставка сохраняется в размере 30%. С наступлением нового налогового периода (2011 г.) до марта 2011 г. ставка также сохраняется в размере 30% от суммы дохода. По истечении 183 дней с даты въезда иностранца необходимо провести подсчет дней фактического пребывания в России, что можно сделать, изучив отметки в паспорте и иные документы. Если иностранец не выезжал за пределы РФ и на момент выплаты очередной заработной платы находится в России более 183 дней, то НДФЛ может удерживаться по ставке 13%. Что касается перерасчета НДФЛ по ставке 13% за предыдущие месяцы с начала налогового периода (с января по март 2011 г.), то торопиться с возвращением излишне удержанного налога работнику не стоит — за это время статус иностранца еще может измениться. Удостовериться, что статус налогоплательщика в данном налоговом периоде наверняка останется прежним, можно тогда, когда иностранный гражданин будет находиться в России не менее 183 дней в текущем налогом периоде, либо на момент окончания налогового периода. Только убедившись в этом, можно пересчитать ранее удержанные 30% по ставке 13% и уведомить налогоплательщика о сумме излишне удержанного налога. Данную рекомендацию дают Минфин России в Письмах от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 22.04.2009 N 03-04-06-01/105 и ФНС России в Письме от 25.06.2009 N 3-5-04/881@.
С 01.01.2011 п. 1.1 ст. 231 НК РФ установлен следующий порядок процедуры возврата излишне удержанного налога. Возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде. Другими словами, теперь о возврате налога обязан позаботиться сам налогоплательщик (иностранный гражданин), а не налоговый агент. Налоговый агент должен только уведомить налогоплательщика об излишне уплаченном налоге в течение 10 дней с момента выявления данного факта (абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ). Иностранный гражданин по итогу налогового периода, до 30 апреля (п. 1 ст. 229 НК РФ) следующего года, может обратиться с налоговый орган, в котором он был поставлен на учет, с необходимым пакетом документов, и по прошествии камеральной проверки он может получить излишне уплаченный налог. Срок камеральной проверки со дня представления декларации составляет 3 месяца, согласно п. 2 ст. 88 НК РФ, и 1 месяц — после окончания проверки и представления заявления на возврат денежных средств (п. 6 ст. 78 НК РФ).
В случае если с начала налогового периода иностранец сохранял статус налогового резидента и налог удерживался по ставке 13%, но его статус изменился и резидентом он быть перестал, необходимо удержать недоимку по налогу. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ недоплаченный налог с дохода удерживается в размере не более 50% от суммы дохода на дату выплаты. Таким образом, удерживать недоимку можно до полной выплаты налога за предыдущие месяцы. В случае если сделать это нельзя (например, иностранец уволился и уехал за границу), о данном факте необходимо уведомить налоговую инспекцию.
У российских работодателей возникает много вопросов об исчислении НДФЛ с доходов иностранцев. По некоторым из них мы обратились за разъяснением к сотрудникам одной из московских налоговых инспекций.
— Можно ли заведомо удерживать у нерезидента 13%, если мы предполагаем, что он станет резидентом в данном налоговом периоде (заключили трудовой договор на год)? Мнение налоговой инспекции по данному вопросу категорично: удерживать налог по ставке резидента с нерезидента нельзя, даже если предполагается, что в скором времени он станет резидентом (в том числе исходя из срока заключенного трудового договора). Данное утверждение подтверждается Письмом Минфина от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394.
— Если работодатель арендует жилье для своего иностранного работника, считается ли это доходом иностранца в натуральной форме, с которого необходимо уплачивать НДФЛ? Оплата организацией аренды квартиры для иностранца является доходом работника в натуральной форме (п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), с которого тоже необходимо уплатить НДФЛ. Разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142 — в части, касающейся вопроса налогов на доходы физических лиц. Однако необходимо учитывать, что условие об аренде квартиры работодателем для сотрудника-иностранца либо о денежной компенсации расходов на аренду жилья должно быть включено в трудовой договор.
— Какие именно документы признаются «подтверждающими статус налогового резидента» во исполнение п. 1.1 ст. 231 НК РФ в целях возврата излишне уплаченного НДФЛ в связи с изменением статуса налогового резидента? В соответствии с Письмом Минфина от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110 такими документами могут быть:
справка с места работы, подготовленная на основании сведений из табеля учета рабочего времени;
копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
квитанция о проживании в гостинице;
другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно определить длительность фактического нахождения физического лица в РФ.
Исключения из правила
Высококвалифицированные иностранные специалисты
Статьей 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 115-ФЗ) установлено понятие высококвалифицированного специалиста. В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ для данной категории граждан независимо от срока нахождения в России устанавливается налоговая ставка в размере 13% от суммы дохода. Таким образом, если иностранный гражданин получил статус высококвалифицированного специалиста, то его доходы облагаются налогом в размере 13% независимо от того, является он резидентом или нет.
Однако в Письме Минфина России от 27.07.2010 N 03-04-06/0-160 рассматривается случай, когда иностранный высококвалифицированный специалист, работающий в России, имел двойное гражданство, одним из которых было гражданство РФ. Мнение Минфина сводится к тому, что в силу российского гражданства он не может считаться иностранцем, поэтому нормы ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ к этому специалисту не могут применяться. Следовательно, доходы такого гражданина должны облагаться налогом по ставке 30% до момента, пока он не приобретет статус налогового резидента по общему правилу.
Граждане Республики Беларусь
Если между гражданином Республики Беларусь и российским работодателем заключается трудовой договор на срок, предусматривающий пребывание иностранного гражданина на территории РФ в течение периода более 183 дней, то доходы такого работника облагаются налогом по ставке 13% начиная с даты заключения трудового договора. Это положение подтверждается Письмом Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112 в рамках Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (подписано 24.01.2006).
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
Согласно ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» застрахованными являются лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование. В соответствии с этим Законом к ним относятся граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства.
В соответствии со ст. 2 Закона N 115-ФЗ временно проживающими иностранными гражданами являются граждане, которые имеют разрешение на временное проживание на территории РФ, а постоянно проживающими — те, которые получили вид на жительство в РФ. Соответственно, все иностранные граждане без указанных документов считаются временно пребывающими в РФ.
Исходя из этого можно сделать вывод, что, если организация принимает на работу (по трудовому договору или гражданско-правовому договору на выполнение работ/услуг) временно или постоянно проживающего в России иностранца, за него необходимо уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ.
Страховые взносы на обязательное медицинское страхование
Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей в соответствии с Законом N 115-ФЗ), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 N 4528-1 «О беженцах». Иными словами, если российский работодатель принимает на работу (по разным видам договоров — трудовому, гражданско-правовому на выполнение работ/услуг, договору авторского заказа или лицензионному) временно или постоянно проживающего в РФ иностранного гражданина или иностранного высококвалифицированного специалиста, он должен уплачивать страховые взносы на обязательное медицинское страхование. В случае с временно пребывающими иностранцами такой обязанности не возникает.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование
В соответствии с п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам (в том числе авторского заказа) в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, не подлежат обложению страховыми взносами. Это касается и взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Как уже обсуждалось, главным в определении необходимости начисления и уплаты взносов является статус иностранного гражданина — временно пребывающий, временно проживающий или постоянно проживающий. Однако в случае начисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний решающим фактором оказывается не статус иностранца, а вид контракта, заключенного с работодателем.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» такому виду страхования подлежат физические лица, работающие либо по трудовому договору, либо по гражданско-правовому договору на выполнение работ/услуг (в котором обязательно должно содержаться условие об уплате взносов по данному виду страхования). Можно сделать вывод о том, что независимо от резидентского статуса иностранного гражданина, если в его трудовом или гражданско-правовом договоре указано условие об уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, только в этом случае данный вид взносов подлежит начислению и уплате в бюджет.
Источник: hr-portal.ru