Аутсорсинг — не способ для ухода от налогов! судебные дела с налоговыми органами
В статье обобщается судебная практика по спорам с налоговыми органами в связи с заключением договоров аутсорсинга. Автор анализирует, в каком случае такие договоры признаются реальными, а в каком случае суд склонен считать такие сделки уклонением от налогов, а отношения с контрагентом прикрытием для трудовых отношений.
Вид договора — это важно!
Практика распространения аутсорсинга не дает тем не менее однозначной возможности сказать, к какому виду договоров относится договор аутсорсинга. Затруднение вызывает даже отнесение этих договоров к гражданско-правовым, а не к трудовым. Некоторые работодатели, заключив договор аутсорсинга, перечисляют вновь созданным организациям с учредителями-родственниками сумму, строго соответствующую оплате труда работников. И других доходов и расходов те организации не имеют. И что, собственно, они в таком случае ждут от налоговых органов? Что они признают наличие гражданско-правовых договоров со специально созданными организациями, а не трудовых отношений с работниками, формально числящимися в этих организациях? Очень неразумное предположение, прямо скажем. Рассмотрим Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08, дающее представление о том, как подобные ситуации расцениваются налоговыми органами и разрешаются в судах.
Так, инспекция ФНС по Засвияжскому району города Ульяновска (далее — инспекция) провела выездную налоговую проверку ООО «Д.», в т. ч. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.
По результатам проверки инспекция вынесла решение о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Кроме того, ООО предложено уплатить единый социальный налог и пени на него, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и пени на него.
ООО заключило с организациями «Э-1», «Э-2», «Э-3», «Э-4», «Э-5», «Э-6», «Э-7», «Э-8», «Э-9», «Э-10», «Э-11», «Э-12», «Э-13», «Э-14», «ДЭ-1», «ДЭ-2», «ДЭ-3» договоры об оказании последними первому услуг по предоставлению персонала для работы в магазинах, принадлежащих обществу, и управлению им.
Единственный учредитель указанных организаций — гражданка Т., приходящаяся матерью гражданке У., которая, в свою очередь, является соучредителем и руководителем организаций — участников ООО.
Все упомянутые общества зарегистрированы по одному юридическому адресу, создавались в 2003 — 2006 гг. по мере открытия магазинов и оказывали услуги по предоставлению персонала только ООО, что подтверждается книгами доходов и расходов контрагентов. Они не имеют собственного имущества, их сотрудники работают в помещениях и на оборудовании, которое принадлежит ООО. Среднесписочная численность сотрудников организаций не превышает 100 чел., что позволило применять упрощенную систему налогообложения (УСН).
Стоимость оказываемых организациями услуг определялась протоколами согласования договорной цены, являющимися приложениями к упомянутым договорам.
Поступление денежных средств в качестве оплаты услуг и перечисление заработной платы осуществлялись практически в один и тот же день; доходы, полученные этими организациями от оказания услуг по предоставлению персонала ООО, покрывали лишь сумму затрат по заработной плате.
Фактически подбором персонала занимались не организации, с которыми ООО заключило указанные договоры, а само общество (об этом свидетельствуют протоколы опросов руководителей организаций и их работников). Как следует из выписок о движении денежных средств по расчетным счетам, организации не несли расходов по подбору персонала.
Наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и ООО; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций подтверждают вывод о создании организаций с целью уклонения от налогов.
Итак, деятельность, связанная с заключением с организациями, созданными изначальным работодателем и применяющими УСН, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.
Если все же считать его гражданско-правовым, то более конкретная классификация вызывает сильнейшие споры.
Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 по делу N А56-51808/2006 указано, что «оспаривая правомерность применения организацией налоговой льготы Межрайонная инспекция ФНС по Санкт-Петербургу считает, что оказываемые по договору аутсорсинга услуги являются посредническими».
По мнению суда кассационной инстанции, анализ норм гражданского и налогового законодательства не позволяет сделать вывод о том, что оказание услуг по договору аутсорсинга относится к посреднической деятельности. В соответствии с нормами гражданского законодательства — гл. 49, 51, 52 ГК РФ, а также налогового законодательства — п. 1 ст. 156, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ к посредническим операциям относится деятельность, осуществляемая на основании договоров поручения, договоров комиссии и агентских договоров.
В настоящее время, по мнению ФАС, в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «аутсорсинг». Не предусмотрен законодательством и такой вид договора, как договор предоставления персонала.
В то же время ст. 421 ГК РФ предоставляет гражданам и юридическим лицам свободу в заключении договоров, а также возможность составлять такие соглашения, которые прямо не предусмотрены законодательством, но не противоречат ему. По сути, подбор и предоставление персонала можно отнести к возмездному оказанию услуг (гл. 39 ГК РФ).
Подбор и предоставление организацией персонала другим юридическим лицам по договорам возмездного оказания услуг не противоречат положениям пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Хитрые приемы наказываются
Почему вообще постоянно возникают споры о том, чем следует считать каждый конкретный договор аутсорсинга? Если наши российские работодатели могут быть не очень сильны в вопросах кадрового менеджмента, чтобы оптимизировать свое штатное расписание и работу с кадрами, то методики ухода от налогов изобретаются быстро, а распространяются еще быстрее. Собственно, это легко объяснимо, на изменение кадровой политики надо потратить деньги и силы здесь и сейчас, а отдача должна быть в будущем, к тому же не гарантирована. А вот налоги будут экономиться каждый месяц, и сумму экономии можно подсчитать тоже здесь и сейчас.
Так что различные аутсорсинговые сделки часто используются в России именно в целях налоговой оптимизации. Это совсем не нравится налоговым органам и признается судами как противоправное поведение.
Оценка аутсорсинга как схемы выплаты начисленной заработной платы работникам через специально созданные организации (применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и не уплачивающие в бюджет ЕСН) посредством перевода в них персонала налогоплательщика с последующим заключением с этой организацией договора аутсорсинга дана в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.06.2007 по делу N Ф09-4597/07-С2.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 31.07.2007 по делу N Ф09-6068/07-С2 установил, что завод намеренно совершал действия по уклонению от уплаты налогов через передачу на аутсорсинг персонала созданной с этой целью организации, применяющей УСН, через органы управления, а его руководитель (директор) осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий.
Аналогичные оценки сделкам по аутсорсингу есть и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 и ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009.
Помимо специального перевода сотрудников в другую организацию существует такой способ, как сохранение режима УСН при расширении организации, если реальная численность ее сотрудников начинает превышать установленный законодательством предел. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17643/08 вывод сотрудников с последующим заключением договора аутсорсинга квалифицирован как схема сохранения налогоплательщиком режима УСН, применение которого ограничено предельной численностью сотрудников (до 100 чел.): увольнение персонала с последующим привлечением этого же персонала для работы по договорам аутсорсинга было направлено на создание условий для сохранения возможности применения упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения размера налоговой обязанности, что, в свою очередь, привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Легальные возможности одобряются
Как ни странно, почти такие же действия, как описанные выше, но сделанные организацией открыто, с экономическим обоснованием, вовсе не признаются незаконными.
В самом начале кризиса некоторые предприятия предприняли мероприятия по разделению крупной организации на несколько мелких, совершенно не скрывая цели налоговой оптимизации. К этому времени уже существовала определенная судебная практика. Судами признавалось, что если договоры о предоставлении персонала содержат все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, условия предоставления персонала, срок действия, что отвечает требованиям гражданско-правового договора возмездного оказания услуг, то это реальные договоры.
Важно также, что увольнение работников было совершено в порядке перевода в соответствии со ст. 77 ТК РФ с согласия работников, поэтому судами признавались необоснованными доводы инспекции о том, что заявления о переводе написаны по указанию руководства, а ссылка на то, что организация фактически использовала труд работников на прежних условиях, считалась не соответствующей обстоятельствам дела.
Согласно правовой позиции Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В этой связи очень интересно Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А65-8088/07-СА1-37 (которое после пересмотра в нескольких инстанциях оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 6332/08).
ЗАО обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительными решения налогового органа, инспекции от 30.03.2007 N 10 и требования от 06.04.2007 N 100 в части доначисления 2 836 582 руб. 94 коп. единого социального налога, 806 972 руб. 75 коп. пени и 567 316 руб. 59 коп. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Как установлено судами и следует из материалов дела, обществом издан приказ от 30.06.2004 N 85Б об увольнении в порядке перевода 206 работников в 4 общества с ограниченной ответственностью, учреждение которых было инициировано должностными лицами ЗАО в 2004 г.
ЗАО с этими ООО заключены договоры о возмездном предоставлении персонала (договоры аутсорсинга), согласно которым данные организации предоставляют обществу в соответствии с условиями договоров собственный персонал для оказания услуг производственного характера по выполнению отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, осуществления обработки сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, технологического обслуживания основных средств (технологического и иного оборудования) и других работ. Все вышеуказанные работы выполняются работниками названных организаций по местонахождению общества, на оборудовании и из материалов, предоставляемых обществом.
В обоснование экономической необходимости заключения договоров обществом указано на то, что нерациональная организационная структура и излишняя численность персонала ведут к увеличению издержек и делают его неконкурентоспособным и убыточным. В связи с этим проявлена инициатива по разделению общества на ряд мелких предприятий по цеховому признаку в целях повышения производительности производства, оптимизации управления и в 2004 г. проведена реструктуризация организации его деятельности, целью которой было получение более высоких экономических результатов от финансово-хозяйственной деятельности, разрешение кадровых вопросов, оптимизации банковских операций и налогообложения.
При этом создание соответствует действующему гражданскому законодательству и нарушений при их создании ООО налоговым органом не установлено, и государственная регистрация данных обществ не признана недействительной в установленном порядке.
Суды обеих инстанций, исследовав представленные договоры и фактические обстоятельства дела, обоснованно пришли к выводам о том, что между всеми ООО и работниками имеются трудовые отношения, которые зачислены в штат этих обществ, все распорядительные документы, в т. ч. по вопросам труда, соблюдения правил внутреннего трудового распорядка и выплаты заработной платы, приняты указанными обществами.
Довод налогового органа о том, что вышеназванные общества применяют упрощенную систему налогообложения, которая освобождает их от обязанности по уплате единого социального налога, обоснованно не принят судом как обстоятельство доначисления ЗАО этого налога, так как ООО являются юридическими лицами, самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.
В рассматриваемом случае целью общества являлось получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности, а также признал заключенные обществом договоры реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель. При этом по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2006 г. общество вышло из кризиса и получило прибыль в размере 126 000 руб., что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами о прибылях и убытках за 2003, 2004, 2005 гг.
Довод налогового органа о том, что изменение условий найма работников не изменило результаты финансово-хозяйственной деятельности общества, обоснованно отклонен судом, поскольку экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Этот вывод следует из положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка, а также возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.
Важно в подобных ситуациях доказать, что предметом сделок являются не сами работники (физические лица), а услуги по предоставлению персонала, и заключение таких договоров не противоречит законодательству. Факт оказания услуг по договорам должен быть подтвержден актами выполнения работ (услуг).
Источник: hr-portal.ru
